O sistema tributário nacional pode ser definido como o conjunto de normas constitucionais e infraconstitucionais - leis complementares e ordinárias, medidas provisórias, tratados e convenções internacionais, decretos, resoluções do Senado, convênios, dentre outras - que versam no todo ou em parte sobre a tributação.

Para compreendermos o Sistema Tributário Nacional, é necessário primeiro lançarmos nossos olhares à Constituição Federal, que não somente define o complexo sistema de competência entre os entes federados, como também traça princípios tributários e define as espécies tributárias, com suas respectivas hipóteses de incidência. 

Partindo disso, forma-se todo um emaranhado de normas infraconstitucionais – em especial as leis ordinária e complementar -, capazes de regular e regulamentar a incidência desses tributos com base no molde definido pela Constituição Federal.

Como se não fosse o bastante, a Reforma Tributária promovida pela Emenda Constitucional n. 132/2023, malgrado prometa importantes simplificações ao debate, trará uma pitada a mais de complexidade enquanto não efetivamente transcorrido o período de transição.

Portanto, ainda mais relevante torna-se a compreensão do atual sistema, a fim de permitir um contraste mais acertado com as inovações introduzidas pela reforma.

Continue a leitura! 😉

O que é o sistema tributário nacional? 

O Sistema Tributário Nacional é, em síntese, o conjunto de normas constitucionais e infraconstitucionais que versam no todo ou em parte sobre tributação. Seu estudo relaciona-se intimamente com aquele de Fontes do Direito Tributário, isto é, os instrumentos normativos que dão gênese ao próprio direito tributário.

Encontra maior expressão em três planos normativos: 

1. A Constituição Federal, em seus artigos 145 a 162; 
2. As Leis Complementares, cujas funções estão definidas no art. 146 da CF; 
3. As Leis Ordinárias, instrumento legal padrão para versar sobre o conteúdo e instituição de obrigações tributárias principais e acessórias. 

Em plano simétrico às Leis Ordinárias, temos ainda as Medidas Provisórias e Tratados e Convenções Internacionais.

No plano infralegal, é possível destacar a figura normativa dos Decretos, Resoluções do Senado, Convênios, Regulamentos, Portarias e outras Normas Complementares descritas no art. 100 do Código Tributário Nacional.

Nosso estudo terá como enfoque as três primeiras, cernes de toda a tributação no Brasil.

Como funciona o sistema tributário nacional? 

Nosso sistema tributário nacional tem como principal manifestação a própria Constituição Federal – em seu capítulo “Sistema Tributário Nacional”, que estabelece um sistema de competências tanto no espectro normativo (artigos 146 e 146-A), discernindo matérias que devem ser objeto de Lei Complementar ou Ordinária, como no plano Federativo, estabelecendo as espécies tributárias e quais entes podem instituí-las (artigos 145, 147 a 149-A, e 153 a 156).

Além dessas competências, a Constituição Federal também estabelece as denominadas “limitações ao poder de tributar”, expressadas pelos Princípios Constitucionais Tributários, (art. 150, incisos I a V, e artigos 151, I e III, e 152) e as Imunidades Tributárias (art. 5º, incisos XXXIV, alíneas “a” e “b”, LXIII,  art. 150, inciso VI, alíneas “a” até “e”, art. 195, § 7º).

Por fim, a Constituição Federal encerra o seu Capítulo de “Sistema Tributário Nacional” com a Repartição das Receitas Tributárias, insculpidas nos artigos 157 a 162). 

Já as Leis Complementares encontram sua incumbência no art. 146 da Constituição Federal que as encarrega, em síntese: 

• Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; 
• Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
• Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.

Às Leis Ordinárias, por sua vez, cabe toda a matéria que demande lei strictu sensu não compreendida na competência da Lei Complementar. 

De maneira mais específica, o Código Tributário Nacional, em seu art. 97, reserva à lei ordinária a disposição, em plano específico, das seguintes matérias: 

• A instituição de tributos, ou a sua extinção; 
• A majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
• A definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; 
• A fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
• A cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
• As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

Qual o papel do sistema tributário nacional? 

O papel do sistema tributário nacional é justamente dispor sobre a tributação e impor limites aos entes tributantes. Na esfera Constitucional, há a divisão expressa de competências entre os entes, a delimitação dos limites ao poder de tributar e a repartição de receitas tributárias.

Na esfera infraconstitucional, as Leis Complementares e Ordinárias atuam conjuntamente para definir aspectos gerais e específicos de cada tributo. Já as normas infralegais atuam com o escopo de definir e regulamentar minuciosamente o conteúdo das duas primeiras.

Tributos no sistema tributário nacional: 

Apesar da Constituição Federal (art. 145, incisos I, II e III) e o Código Tributário Nacional (art. 5º) preverem expressamente três espécies tributárias (impostos, taxas e contribuições de melhoria) de competência dos entes federativos, o Supremo Tribunal Federal possui entendimento pacífico de que o Sistema Tributário Nacional é composto de pelo menos 5 tributos, são eles:

Impostos 

Tributos de competência privativa (CF limita quais os impostos, e suas materialidade, que cada ente pode instituir), não-vinculado (independente de contraprestação estatal), não-afetado (suas receitas não podem ser afetadas, salvo aquelas expressamente autorizadas pela CF) e cuja incidência se dá sobre hipóteses de manifestação de riqueza do contribuinte.

Taxas

Tributo de competência comum (todos os entes federativos podem instituí-las nos limites de suas atribuições), vinculado (depende de contraprestação estatal), afetado (possui receitas afetadas à materialização que lhes dá origem) e cuja incidência se dá alternativamente: 

• Sobre o exercício do poder de polícia; 
• Sobre a prestação, potencial ou efetiva, de serviço público específico e divisível.

Contribuições de Melhoria

Tributo também de competência comum, vinculado, afetado e para a verificação de sua materialidade há a necessidade de obra pública que gere valorização imobiliária de imóvel do contribuinte. 

Possui duas limitações: 

• Individual – o valor da contribuição de melhoria exigida não pode ser superior à valorização imobiliária experimentada pelo contribuinte; 
• Global – a soma arrecadada a título de contribuição de melhoria não pode ser superior ao valor despendido na obra.

Empréstimos Compulsórios 

Tributo de competência privativa da união, não-vinculado (ou vinculado), afetado (art. 148, §§) e de materialidade não definida na CF. Demanda Lei Complementar (art. 149, caput) e pode ser instituído nas hipóteses descritas nos incisos I e II do art. 149:

•  Para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
• No caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.

Contribuições especiais

Como regra, tributos de competência privativa da União, não-vinculados, de receita afetada e materialidade que varia conforme a subespécie. As subespécies de contribuições especiais compreendem:

• Contribuições sociais, descritas expressamente na Constituição Federal e voltadas ao custeio da seguridade social; 
• Contribuições de intervenção do domínio econômico, cujo produto da arrecadação é utilizado para esta finalidade; 
• Contribuições de interesse de categorias profissionais e econômicas, voltadas ao financiamento, por exemplo, de órgãos de classe profissionais representados por autarquias federais (ex: CREA).

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Princípios gerais do sistema tributário nacional: 

Conforme mencionado anteriormente, a Constituição Federal, ao dispor sobre o Sistema Tributário Nacional, prevê a figura de diversos princípios constitucionais tributários, dentre os quais podemos destacar:

Princípio da Legalidade Tributária (art. 150, I)

Segundo o qual é vedado aos entes federativos exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. 

No que concerne à instituição, não possui quaisquer exceções, porém, no que tange à majoração, existem determinados tributos, como é o caso dos denominados “impostos extrafiscais” (II, IE, IOF e IPI) que podem ter suas alíquotas alteradas por meio de Decreto do Poder Executivo.

Princípio da Irretroatividade (art. 150, III, a) 

Em que é vedado aos entes federativos cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

Princípio da Anterioridade 

Manifesta-se de duas formas:

• Anterioridade de exercício (art. 150, III, b): é vedado aos entes federativos cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; 
• Anterioridade nonagesimal (art. 150, III, c): é vedado aos entes federativos cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. 

Assim como ocorre com o princípio da legalidade, possui exceções, tanto no que diz respeito à anterioridade de exercício, como na anterioridade nonagesimal.

Princípio da Vedação ao Confisco (art. 150, IV) 

Que, apesar de não possuir conceito taxativo ou mesmo exemplificativo no texto constitucional, veda aos entes federativos a utilização de tributos com efeito de confisco.

Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º) 

Determina que os impostos, sempre que possível, terão caráter pessoal e serão graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. 

Deste princípio, derivam-se importantes técnicas de tributação, como é o caso da progressividade (majoração da alíquota de acordo com o incremento da base de cálculo), seletividade (tributação de bens e serviços em proporcionalidade inversa à sua essencialidade) e não-cumulatividade (vedação à tributação em cascata).

Princípio da Vedação à liberdade de tráfego de bens e pessoa 

Que impede os entes federativos de estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

Princípio da Universalidade da Tributação 

Que veda aos entes federativos instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente

Ainda de conteúdo pouco explorado, tais princípios foram incorporados ao sistema tributário nacional por meio da Reforma Tributária (EC n. 132/2023) e, certamente, serão objeto de intensos debates doutrinários e jurisprudenciais.

Quais as principais características do atual sistema tributário brasileiro? 

Atualmente, nosso sistema tributário é caracterizado por uma intrincada divisão de competências feita pela própria Constituição Federal, em uma clara tentativa de buscar uma equalização entre os entes federativos. 

Não obstante, é visível o acúmulo de competências por parte da União, que reúne 7 dos 13 impostos previstos, bem como quase todas as contribuições especiais.

O sistema tributário brasileiro é extremamente complexo, especialmente em decorrência de tributos como ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços), que possui legislação distinta em cada estado, PIS e COFINS, que contam com complicado e subjetivo sistema de aproveitamento de créditos em seu regime não-cumulativo.

Para além disso, esses e outros tributos contam com uma elevada carga de obrigações acessórias que desafiam os mais habilidosos contadores e advogados.

Por fim, pode-se destacar como uma qualidade perversa do sistema tributário brasileiro o elevado ônus decorrente de tributos indiretos sobre o consumo, como ocorre com o ICMS e PIS/COFINS. 

Nesses tributos, o ônus econômico é suportado pelo denominado “contribuinte de fato”, ou seja, o consumidor, sem levar em consideração qualquer aspecto subjetivo (renda ou disponibilidade econômica), fazendo com que aqueles que possuem parcos recursos econômicos sejam tributados igualmente àqueles mais abastados.

Ciente dessa realidade, o constituinte derivado aprovou a Emenda Constitucional n. 132/2023, mais conhecida como Reforma Tributária, que busca a supressão dos tributos de maior complexidade, a fim de não apenas simplificar a apuração e arrecadação, mas também torná-la mais transparente.

O que muda no Sistema Tributário Nacional com a reforma tributária?

A Reforma Tributária tem como principal objetivo a simplificação dos tributos sobre o consumo (ICMS, ISS e IPI) e das mencionadas contribuições PIS e COFINS, atualmente incidentes sobre o faturamento ou receita bruta. 

Além de simplificar a arrecadação, com a criação de um sistema de creditamento amplo e “irrestrito”, a reforma busca criar maior transparência no cálculo e arrecadação desses tributos sobre o consumo.

Assim, ao criar o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), serão extintos o ICMS e ISS, bem como será parcialmente suprimido o IPI. 

A ideia é trazer simplificação e certa uniformidade na cobrança, reduzindo a intensa guerra fiscal existente atualmente, especialmente em relação ao ICMS. Ainda, a nova sistemática de apuração permitirá não somente ao comerciante/prestador de serviço entender o impacto da tributação, como também possibilitará ao contribuinte a observação da real carga por ele suportada.

No que diz respeito à CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços), a utilização de um sistema amplo de créditos promete acabar com uma das maiores discussões a nível de PIS e COFINS não-cumulativos, no tocante ao conceito e alcance dos insumos passíveis de aproveitamento como crédito.

A despeito de seus bons intentos, desconhece-se o real impacto que a reforma tributária terá sobre a tributação do consumo, uma vez que, no sistema atual, existe uma cumulatividade indireta de tributos cuja contabilização é quase impossível.

Por exemplo, no sistema atual é extremamente comum a seguinte situação: uma loja de eletrodomésticos toma serviços de limpeza, em que há a incidência de ISS, cujo ônus econômico é a ela repassado.

Ao assumir esse ônus (ISS incluído no preço do serviço de limpeza), a loja de eletrodomésticos contabiliza um custo, que naturalmente irá ser diluído no preço de venda de suas mercadorias, a fim de auferir lucro.

A Reforma Tributária, ao permitir um sistema de creditamento mais amplo e indistinto (entre mercadorias e serviços), tornará patente quais os reais reflexos da tributação, facilitando não somente a apuração pelo contribuinte (que terá maior noção quanto ao real impacto desses tributos), como também a fiscalização e arrecadação pelos entes federativos.

Ainda, visa-se reduzir a guerra fiscal com a arrecadação do IBS no local de destino, isto é, onde o bem ou serviço é consumido. Com o estabelecimento desse critério espacial, em tese e como regra geral, pouco importa onde é sediada a empresa que comercializa os bens ou presta os serviços. 

A partir disso, Estados e Municípios não se digladiaram para oferecer a menor tributação possível com o objetivo de atrair o maior número de empresas. 

Outra notória inovação da Reforma Tributária no que concerne ao Sistema Tributário Nacional é a criação do Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços, a fim de permitir a interlocução entre os entes federativos (estados e municípios) a respeito da edição de normas, da arrecadação e do contencioso administrativo.

Para além disso, esse Comitê Gestor terá como objetivo resolver conflitos de competência entre os entes federativos, bem como versar a respeito da distribuição do produto da arrecadação.

Por fim, vale frisar que todas essas “previsões” ainda são de incerta repercussão. Justamente por isso, a Reforma Prevê um longo cronograma de adaptação, com o objetivo de tornar essa transição mais sutil e adaptável, tanto ao contribuinte quanto aos entes federativos.

Conclusão: 

Diante dos tópicos tratados, fica claro que a compreensão da magnitude do Sistema Tributário Nacional passa, em primeiro lugar, pela compreensão dos dispositivos constitucionais para, em seguida, debruçar-se sobre a lei em sentido estrito e, por último, em dispositivos infralegais.

Cada uma das fontes normativas terá sua especial relevância para que este sistema funcione de forma correta. Lei Ordinária não pode invadir competência de Lei Complementar e vice-versa. Nenhuma dessas duas pode, de forma alguma, contrariar ou mesmo desvirtuar comandos constitucionais. É justamente essa confluência normativa que o caracteriza como sistema.

A Reforma Tributária, a despeito de promessas de simplificação, traz, em um primeiro momento, mais uma pitada de complexidade, uma vez que, durante o período de transição, ambos os sistemas (atual e futuro) coexistirão. 

Assim, mais do que nunca, compreender o sistema tributário nacional será uma tarefa árdua, porém necessária ao advogado ou aplicador do direito que pretende desenvolver sua atuação no direito tributário.

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